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有限责任合伙制会计师事务所民事责任若干疑难问题研究-会计研究-  

2011-07-14 09:54:24|  分类: 热点聚焦 |  标签: |举报 |字号 订阅

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--<摘要:有限责任合伙制是西方国家大师事务所普遍采用的形式,我国政府为了加快会计师事务所的做大做强,也在采取相应措施推动大中型会计师事务所采用有限责任合伙制组织形式。而系统研究和解决有限责任合伙制会计师事务所民事责任的一些重大问题,如对故意、重大过失、过失的界定,如何把损失赔偿额在各虚假陈述行为主体之间特别是合伙人之间进行分配,以及与此相关的配套措施的建立和完善,将有助于有限责任合伙制会计师事务所的做大做强,最终实现跨越式。 中国联盟编辑。关键词:有限责任合伙制;会计师事务所;民事责任;做大做强  为了贯彻落实国务院办公厅转发的《部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》(国办发[2009]56号),推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式,进我国会计师事务所做大做强,财政部、国家行政总局于2010年7月21日制定并发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》,要求大型会计师事务所应于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式;鼓励中型会计师事务所以2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。大中型会计师事务所转制为有限责任合伙制会计师事务所(即特殊普通合伙组织形式)后,面临着如何进一步完善内部治理,健全管理制度,切实做到人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的一体化管理,以增强核心竞争力,实现跨越式发展。而系统研究和解决有限责任合伙制会计师事务所民事责任的一些重大问题,将有助于有限责任合伙制会计师事务所的做大做强,最终实现跨越式发展。  一、采用有限责任合伙制有利于合理界定合伙人的民事责任  在西方主要资本主义国家,20世纪60年代以前,会计师事务所的组织形式主要采用普通合伙制形式。到了70年代,随着美国证券市场由弱式有效市场转向半强式有效市场,投资者兴起了针对发行人和会计师事务所的民事诉讼浪潮。由于普通合伙制会计师事务所面临的诉讼案件成倍增长,其付出的诉讼赔款占总成本的比例急剧上升,严重影响了会计师事务所正常业务的开展,整个注册会计师行业成为“深口袋”的受害者。为了保障注册会计师的持续发展,西方主要资本主义国家(如美国、德国、英国等)逐渐从“无限责任合伙制”转成“有限责任合伙制”。以美国为例,1991年美国德克萨斯州颁布了该国第一个《有限责任合伙法》,1994年美国颁布了《统一合伙法》,并经国会批准,美国的会计师事务所可以改制为有限责任合伙制。同年,美国的大会计师事务所均改制为有限责任合伙制。有限责任合伙制是一项旨在合理限制专业人士以合伙方式运作而承担法律责任的制度创新(刘燕,2001)。从本质上来说,有限责任合伙依然是合伙,只是保留了合伙下的无限责任和共同经营的灵活性。有限责任合伙制的前提依然是责任人的无限责任,但与普通合伙不同的是,合伙人之间的责任是不连带的。德克萨斯州的《有限责任合伙法》只是解除了一个合伙人对自己不知情的其他合伙人的执业过失或欺诈行为承担连带责任的风险,合伙人依然要对自己的行为负责,也要对自己所管理或监督的合伙员工的行为负责。有限责任合伙制融合了合伙制和有限责任公司各自的合理成分,又摒弃了双方的不足,各合伙人不再对其他合伙人的故意行为负连带责任,不会由于权利和义务的不公引起合伙人之间的纠纷甚至以解散告终,符合法律上的公平原则。同时对个人行为承担无限责任又促使注册会计师谨慎执业,获得公众的认同,有助于提高注册会计师行业的执业质量,是现行大中型会计师事务所组织形式的最佳选择。事实证明,美国大会计师事务所改制为有限责任合伙制后,大型会计师事务所成为被告的案件及求偿金额大幅减少,原先巨额求偿的知名案件也迅速庭外和解(赖春田,2000)。同时,实行有限责任合伙制以后,非常有利于会计师事务所的扩张,当时美国的“六大”会计师事务所在实行有限责任合伙制后,其业务平均每年以19.9%的速度在世界范围内快速扩张。 我国改革开放后,新成立的会计师事务所太多实行挂靠制,从属于政府有关部门。长期实行的挂靠制使得会计师事务所的风险意识非常淡薄,注册会计师的职业道德也处于较低的层次,再加上从改革开放至《证券法》颁布(1998年底)这么长时间内,针对会计师事务所的民事诉讼几乎处于真空状态。尽管在该阶段,随着我国证券市场的发展,因虚假陈述引发的民事侵权行为已屡屡出现,有的涉案金额还非常巨大;我国证券市场法制建设也开始得到健全,如《注册会计师法》第四十二条规定:会计师事务所违反本法规定,给委托人、其他利害关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任。但有关民事责任的条款仅零散地出现在有关的法律法规之中,形不成对证券市场虚假陈述行为足够的、系统的威慑力量,对证券市场虚假陈述行为(包括注册会计师审计虚假陈述行为)的惩处也主要局限于行政处罚和刑事制裁,几乎没有涉及民事责任问题,从而使我国会计师事务所的风险水平师执业质量始终处于较低的水平,社会公众也认为注册会计师行业的公信力较低。1998年以后,随着改革开放的深入,特别是迫于政府的压力,我国大多数会计师事务所改制成有限责任公司,开始直接真正面对市场。但由于我国的《证券法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》等涉及注册会计师审计报告虚假陈述民事责任的规定非常笼统,证监会对违规会计师事务所和注册会计师的处罚较之上市公司明显弱化,力度较轻,且对违规事件的调查处理时间偏长,监管行为呈现明显的滞后性,对其他会计师事务所及注册会计师起不到应有的警示作用。再加上最高人民法院颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(2003年1月9日颁布,以下简称《1·9规定》)和《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(2007年6月11日颁布,以下简称《6·11规定》)实施时间不长,我国法院、会计师事务所及注册会计师、投资者等相关主体应对注册会计师审计报告虚假陈述民事赔偿案件的准备尚不充分,至今还很少有经法院终审判决的针对注册会计师审计报告虚假陈述民事赔偿的案件。致使我国会计师事务所和注册会计师的质量意识日益淡薄,在西方发达资本主义国家对会计师事务所提升审计质量最具促进作用的民事责任追究制度,在我国证券市场几乎不起作用。从而诱使会计师事务所及注册会计师主动参与上市公司会计报表虚假陈述,而目前我国的会计师事务所大多采用有限责任制形式,这实际上对会计师事务所参与上市公司会计报表虚假陈述起到了推波助澜的作用。我国注册会计师执业质量低下的现状决定了我们不能选择有限责任制作为会计师事务所的主要组织形式。如果再不让会计师事务所更直接地面向社会承担其应尽的责任,那么注册会计师的职业道德和执业质量就会失去最根本的机制约束和保障。2006年8月27日,第十届全国人大常务委员会第二十三次会议修订了《中华人民共和国合伙企业法》,在“普通合伙企业”(第二章)中增加了“特殊的普通合伙企业”一节,针对专业服务机构建立特殊的普通合伙企业,并对特殊的普通合伙企业的适用范围、公示要求,特殊的普通合伙企业合伙人的责任形式,特殊的普通合伙企业债权人的保护等内容做了规定。其中第55条规定,以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构,可以设立为特殊的普通合伙企业。为保护交易相对人的利益,第56条规定特殊的普通合伙企业名称中应当注明“特殊普通合伙”字样。《合伙企业法》的颁布为会计师事务所采用有限责任合伙制形式扫清了法律上的障碍,而国务院办公厅2009年10月3日转发的错政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知 (国办发[2009]56号),及财政部、国家工商行政管理总局于2010年7月21日制定并发布的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》,则为推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式,促进我国会计师事务所做大做强提供了强有力的政策支持。 考虑到公平和效率的问题,我们认为现阶段应按照修订后的《合伙企业法》的要求,积极推进会计师事务所从有限责任制向有限责任合伙制的转变。有限责任合伙制通过使合伙人对其虚假陈述行为所导致的损失承担无限连带责任的规定,增加了他们在执业时的压力和风险意识,使每一位作为合伙人的注册会计师严于律己、注重业务监督(包括合伙人之间的相互监督及合伙人对下属注册会计师的监督)。而无过错的合伙人不必承担连带责任,只需就其出资额承担赔偿责任。当然,若虚假陈述行为是由会计师事务所经营管理工作造成的,则每个合伙人都应以各自的财产对会计师事务所债务承担无限连带责任。这样,既加大了对违规注册会计师的惩罚力度,保障了无过错合伙人的利益,也有利于会计师事务所在良好的市场中不断地做大做强。  二、有限责任合伙制会计师事务所民事责任的故意、重大过失、过失的界定  1对故意、重大过失的界定 《合伙企业法》第57条规定,一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的,应当承担无限责任或者无限连带责任,其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。因此,合理界定合伙人及其管理的注册会计师在执业过程中有否故意或重大过失行为就显得尤为重要。我国著名民法专家王利明教授(1992)认为,“故意是指行为人预见到自己行为的结果,仍然希望或放任结果的发生”。按照行为人意志因素的不同,故意可以分为直接故意和间接故意。根据《民法通则》、《证券法》、《公司法》、《民事诉讼法》、《注册会计师法》及《1·9规定》的基本精神,结合我国的现状,我们认为,注册会计师在执业过程中的故意行为是指:(1)违反《注册会计师法》第二十条的规定,出具了该条所列三种情形下不应该出具的报告。这实质上是注册会计师与委托人共谋,是明显的欺诈行为。(2)违反《注册会计师法》第二十一条的规定,在所出具的报告中没有指明该条所列四种应予指明的情况,违反了法定的忠实义务。这实质上说明注册会计师在执业过程中存在着明显的故意行为。(3)违反《证券法》第一百七十三条的规定,在为证券的发行、上市或者证券交易活动出具的审计报告、资产评估报告中,没有按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性没有勤勉尽责地进行核查和验证,导致出具虚假陈述的报告。 需要说明的是,根据本文上述对故意的界定,实际上已把重大过失或“推定故意”包括在故意之中,因为这样的界定既与现行法律法规相衔接,也与传统的民法理论相契合。但重大过失在本质上仍属于过失,是一种无预谋的违法行为,虽然这种过失是重大的、不可原谅的。但它毕竟不是故意,而是一种推定的故意,因此,法官在具体审理注册会计师审计报告虚假陈述民事责任案件时,应当在全面考察注册会计师的执业行为、审计报告未能揭示舞弊的性质及严重程度、注册会计师本身的专业能力等因素的基础上,慎重加以判断,并在分配赔偿损失时适当区分注册会计师的故意与重大过失行为。 另外,注册会计师的故意(包括重大过失,下同)是否等同于有限责任合伙制会计师事务所(包括合伙人,下同)的故意,对于这个问题尽管学界有不同的观点,但依据我国现行的法律及注册会计师执业的现状,本文认为,注册会计师的故意应等同于有限责任合伙制会计师事务所的故意。主要理由是:(1)会计师事务所的故意行为是通过注册会计师在执业过程中的故意行为体现出来的,只要注册会计师的执业范围没有超越会计师事务所的业务范围,两者的故意是等同的。(2)会计师事务所对注册会计师的执业过程承担复核、监督等管理职责,并最终以事务所的名义出具审计报告,因此,事务所实际上参与了注册会计师的执业过程,并对审计结论承担最终责任。(3)会计师事务所是以“人和”和“智合”为主的知识型组织,它的运营主要靠人的因素而非资本因素,其劳动过程也主要是智力投入。也就是说,注册会计师的专业知识和职业判断是与事务所的整体质量融为一体的,并最终影响和决定着事务所出具的审计报告质量。(4)依据我国现行《生册会计师法》的规定,会计师事务所是民事责任最终的承担主体,注册会计师不直接承担民事责任,这实际上已经把注册会计师的故意等同于事务所的故意。 2对过失的界定 根据《6·11规定》,对过失的认定标准是:注册会计师在出具审计报告时未保持必要的职业谨慎,存在下列情形之一,并导致审计报告虚假陈述:负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业;制定的审计存在明显疏漏;未依据执业准则、规则执行必要的审计程序;在发现可能存在错误和舞弊的迹象时,未能追加必要的审计程序予以证实或者排除;未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则;未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据;明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力,未能寻求专家意见而直接形成审计结论;错误判断和评价审计证据;其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。三、有限责任合伙制会计师事务所民事责任的损失赔偿额的分摊  根据征券渤、《1·9规定》、《6·11规定》等法律法规的规定,虚假陈述证券民事赔偿案件的被告,应当是虚假陈述行为人,《1·9规定》列举了可以成为虚假陈述民事赔偿案件被告的有以下几大类:发起人、控股股东等实际控制人;发行人或者上市公司;证券承销商;证券上市推荐人、担保人;会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构;发行人或者上市公司、证券承销商、证券上市推荐人、担保人所涉单位中负有责任的董事、监事和经理等高级管理人员;会计师事务所、律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构的直接责任人(合伙人及其注册会计师);其他作出虚假陈述的机构或者自然人。 由于上述几大类虚假陈述行为人其侵权的性质、归责及免责事由各不相同,因此,如何把损失赔偿额在各责任主体之间以及有限责任合伙制会计师事务所内部进行分摊就显得十分重要。美国国会1995年12月22日通过的《私人证券诉讼改革法案》用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则,从而确立了按“比例责任”分配投资者证券损失的基本原则。在确定“公允份额”的比例责任时,该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互的步骤进行审判:第一步,审理被告或违法嫌疑人,判断其是否违反了《证券法》,以确定哪些相关方必须承担赔偿责任;第二步,将赔偿损失在各责任方之间进行分配;第三步,确定各方是否故意违反《证券法》。同时,《私人证券诉讼改革法案》规定,在实施第二步时必须考虑:(1)导致损失的行为的性质;(2)行为与损失之间联系的性质和程度;(3)是否各方都是故意违反《证券法》。如果有关方属故意违反《证券法》,则特定方须对所有损失承担无限连带责任;如果不是故意,则在各方之间按其所造成损失的比例承担相应责任。此外,在损失赔偿时还须考虑原告的具体情况,参考以下两个标准:一是原告的净财富为20万美元以下,二是损失占净财富的10%以上。如果原告同时满足以上两个条件,则按比例责任尚未补齐损失的,相关各方对余下损失承担无限连带责任,否则,不承担无限连带责任。还有另外一种情况是,如果一位或多位共同被告无力偿还其责任份额,则余下的被告必须按照其造成损失的责任份额承担相应的额外责任,但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的50%为上限。 转贴于
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